El Tribunal Supremo permite la deducción de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades que corresponde a un ejercicio prescrito, en su reciente sentencia 1625/2024 de 22 de marzo de 2024 (recurso 7261/2022, ECLI:ES:TS:2024:1625), en la que ha concluido que la prescripción del periodo impositivo del devengo del gasto no constituye un impedimento para admitir la deducibilidad de ese gasto contabilizado de forma tardía.
Antes de entrar en materia, debemos señalar que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades asume, tal y como se recoge en su artículo 11.1, el principio de devengo contable a la hora de determinar y precisar cuál es el periodo impositivo en el que deben imputarse los ingresos y gastos. Además, establece que la inscripción contable de un gasto es un requisito indispensable para proceder a su deducción.
Pero, ¿qué es el principio contable de devengo? Este principio establece que los ingresos y los gastos deben registrarse en el momento en que se generan, independientemente de cuándo se cobren o paguen, es decir, no se espera a que ocurra el cobro o el pago efectivo para registrar la operación. Lo que el legislador persigue con la aplicación de este principio es que las cuentas anuales de una empresa reflejen con claridad el patrimonio, la situación financiera y los resultados económicos conseguidos por ésta en ese periodo, sin importar el momento de su cobro o pago.
¿Y qué ocurre si hemos contabilizado un gasto en un ejercicio posterior a aquél en el que se produjo? ¿Podemos deducir este gasto de la base imponible del Impuesto?
Si contabilizamos en 2024 un gasto que se produjo en 2022, por ejemplo, esta deducción es posible en aquellos casos en los que su contabilización tardía no supone un aprovechamiento de una ventaja fiscal (art. 11.3.1º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). Ejemplos concretos de un aprovechamiento de una ventaja fiscal pueden ser una deducción en la cuota que no se habría podido aplicar si la contabilización de dicho gasto se hubiera producido en el ejercicio en el que se produjo, o la contabilización de un gasto que suponga una minoración del resultado cuando ésta es superior a la que se habría producido si el gasto se hubiese contabilizado en el ejercicio correcto. Es decir, lo que el legislador pretende es que, si la contabilización tardía de un gasto deriva en una menor tributación por parte del contribuyente que la que habría tenido si hubiese contabilizado el gasto en el ejercicio correcto, entonces ese gasto no podrá ser deducible en el IS del periodo en el que se haya contabilizado.
¿Y qué ocurre si contabilizamos un gasto de otro ejercicio que se produjo en un ejercicio ya prescrito? ¿Sigue aplicándose la misma regla?
Aquí donde encontramos un cambio jurisprudencial significativo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2024, puesto que, hasta ahora, tanto la Dirección General de Tributos (consultas vinculantes V2591-11 y V1348-23) como el Tribunal Económico-Administrativo Central (resolución 01951/2009, de 17 de marzo de 2010) venían manteniendo la imposibilidad e improcedencia de deducir en el Impuesto sobre Sociedades aquellos gastos contabilizados tardíamente, cuyo devengo correspondía a ejercicios prescritos. Es decir, no podríamos deducir en el ejercicio 2024 más que los gastos producidos en los ejercicios 2020, 2021, 2022 y 2023, y aunque contabilizáramos en 2024 un gasto producido por ejemplo en 2019, no podríamos deducir en el IS del ejercicio 2024 dicho gasto.
Frente a este criterio, el Tribunal Supremo, resolviendo un recurso contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 10 de junio de 2022 (ECLI:ES:TSJAND:2022:12183), ha terminado por sostener que es la propia normativa del IS la que autoriza la deducción de un gasto pese a su contabilización tardía, sin que en la norma se indique que la prescripción sea un motivo que se oponga a dicha deducción.
En este sentido, y conforme al Tribunal Supremo, el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece como requisito adicional que el ejercicio en el que debió haberse imputado el gasto -conforme a la regla general del devengo- no se encuentre prescrito, y ello supone que la Administración Tributaria no está facultada para introducir un nuevo requisito que no viene previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y cuya exigencia podría generar indefensión y falta de seguridad jurídica al contribuyente. Y todo ello por los siguientes motivos:
- porque la norma fiscal con rango de ley lo está autorizando (a través de la excepción del apartado 3 del art. 11 Ley del Impuesto sobre Sociedades);
- porque la normativa contable permite efectuar dicha contabilización en el periodo posterior a su devengo;
- porque constatado el requisito legal de que no se produzca una menor tributación, la capacidad económica del contribuyente (artículo 31 de la Constitución Española) no puede verse comprometida por un elemento ajeno al artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por lo tanto, cualquier sociedad que haya contabilizado de forma tardía un gasto correspondiente a un ejercicio que ya se encontrara prescrito, podrá deducir dicho gasto en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que efectivamente lo contabilice, siempre y cuando ello no suponga una minoración de la tributación a la que se habría visto sujeta si hubiese contabilizado el gasto en el ejercicio correcto.
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