Hacienda no puede aplicar una sanción sin fundamentar previamente la culpabilidad del obligado tributario: El Tribunal Supremo ha confirmado, a través de una reciente sentencia, su postura acerca de que Hacienda no tiene la facultad de sancionar al obligado tributario únicamente por no justificar de manera adecuada las deducciones realizadas en el Impuesto de Sociedades, y por el contrario, debe fundamentar la culpabilidad del obligado tributario.
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Antecedentes
Una empresa de bebidas gaseosas fue sancionada por la Agencia Tributaria con motivo de haberse deducido entre los años 2009 y 2011 gastos derivados de atenciones con clientes y gastos internacionales de marketing.
Concretamente, Hacienda consideró que dichos gastos no podían ser deducibles ya que la empresa de bebidas gaseosas no pudo justificar la deducibilidad de los mismos. En cuanto a los relacionados con las atenciones con clientes, se concluyó que en ningún momento se demostró por parte del contribuyente la entrega del producto; mientras que, en relación con los gastos internacionales de marketing, la Administración optó por afirmar que la sociedad no había podido justificar qué clientes los recibieron.
Pronunciamiento del Tribunal Supremo
En la reciente sentencia del Tribunal Supremo n.º 1695/2024, de 29 de octubre, ECLI:ES:TS:2024:5204 se analiza si la ausencia de pruebas respecto a ciertos aspectos que influyen en la deducibilidad fiscal de un gasto debe llevar, de forma automática, a considerar culpable al contribuyente desde una perspectiva sancionadora, sin valorar la posibilidad de que haya una interpretación razonable de la norma basada en la naturaleza, características y circunstancias que rodean dicho gasto.
Debe ponerse de manifiesto, en línea con lo manifestado por diversos expertos en la materia, que la Agencia Tributaria tiende a exigir la carga de la prueba sobre la falta o no de culpabilidad al contribuyente, llegando incluso a multar a este de manera automática e indiscriminada cuando entiende que los medios de prueba presentadas son insuficientes para acreditar la deducibilidad del gasto.
Además, la realidad es que todo parece indicar que, en no pocas ocasiones, el contribuyente ni ha sido responsable, ni ha tenido culpa en los errores cometidos. Lamentablemente, la actuación administrativa tiende habitualmente a presumir esta última, imponiendo sanciones sin probar la intencionalidad defraudadora. De esta manera, se estaría incurriendo en una vulneración de la “presunción de inocencia” y en una falta de seguridad jurídica para el contribuyente.
Sin embargo, y ante esta situación cada vez más extendida, el Tribunal Supremo sostiene en la mencionada sentencia que “la falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende, en el impuesto sobre sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco nos llevará a una calificación de signo inverso”. Fundamenta esta afirmación sobre la base de que “será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE- y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto”.
En definitiva, más allá de que se pueda deducir el gasto en cuestión, en lo que parece insistir el Tribunal Supremo es en que la Agencia Tributaria no debe sancionar por el mero hecho de cometer la infracción. De lo contrario, deberá probar la culpabilidad del contribuyente, no siendo la deducción improcedente de un gasto sancionable por sí misma. Dicho lo cual, que el autónomo tenga pruebas o no de que ha deducido un gasto, de por sí, no es suficiente para imponer una multa.
Por otro lado, la doctrina del Tribunal Constitucional ha afirmado, en otras tantas sentencias, que “los principios del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado”. Entre estos destaca, especialmente, el derecho a la presunción de inocencia.
Para concluir, y tras el análisis realizado en el presente artículo, podemos afirmar que la Agencia Tributaria ha venido cometiendo el error de confundir la tipicidad y la antijuricidad con la culpabilidad. De esta manera, la presunción de culpabilidad se ha sustentado en el criterio, mal utilizado, de la responsabilidad objetiva, omitiendo así la Administración su deber de motivar el elemento subjetivo de la culpabilidad en el procedimiento sancionador.
