Imposibilidad de aprovechar las pérdidas fiscales puestas de manifiesto por la donación de un bien.

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 12 de abril de 2024 (recurso 8830/2022), ha fijado como criterio jurisprudencial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”), que no procede compensar con otras bases imponibles positivas las pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas por actos inter vivos (donaciones o liberalidades):

«La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no procede computar, a efetos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.»

Con esta sentencia, se rechaza la interesante y esperanzadora interpretación que había realizado sobre esta cuestión el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, en sus sentencias de 21 de noviembre de 2023 (Sentencia n.º 999/2023, resolviendo el recurso 113/2023), y 28 de septiembre de 2022 (recurso n.º 277/2022).

De esta manera, en el caso de que el contribuyente done un bien a un tercero, además del importe que deberá abonar el donatario en concepto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el contribuyente deberá tributar por la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto como consecuencia de la donación de dicho bien, sobre la diferencia entre la valoración del bien en la donación menos el valor de adquisición del bien para el contribuyente (si el contribuyente adquirió, por ejemplo, un inmueble por 100.000 euros, y la valoración de dicho inmueble a la fecha de su donación es de 500.000 euros, deberá tributar por el incremento patrimonial de 400.000 euros puesto de manifiesto en virtud de esta donación). Pero si, en lugar de una ganancia patrimonial, lo que se pone de manifiesto es una minusvalía patrimonial (porque el inmueble que adquirió por 100.000 euros lo haya transmitido ahora por una valor de 50.000 euros), esta pérdida no podrá compensarse con otras bases imponibles positivas del contribuyente en su IRPF.

Los hechos que han dado lugar a esta sentencia fueron los siguientes:

• La Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria inició actuaciones inspectoras de comprobación e inspección de alcance parcial respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del contribuyente, en relación con el ejercicio fiscal de 2013.
• Las actuaciones tuvieron por objeto la comprobación de las pérdidas patrimoniales declaradas por el contribuyente, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales derivados de la donación de cuatro inmuebles por el investigado y su esposa a favor de sus hijos.
• La AEAT propuso la regularización de las pérdidas patrimoniales, al entender que no procedía su cómputo de acuerdo con el artículo 33.5.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), al traer causa de la transmisión de elementos patrimoniales derivados de la donación.
• El procedimiento inspector concluyó con la notificación de una liquidación provisional, en la que se confirmó la regularización propuesta, desestimando las alegaciones formuladas por el contribuyente, aunque se confirmó la ganancia patrimonial declarada como consecuencia de la donación de otros cuatro inmuebles a sus hijos.
• El contribuyente planteó la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, la cual fue desestimada.
• El Tribunal Superior de Justicia de Valencia, sin embargo, estimó el recurso interpuesto por el contribuyente, puesto que interpretó que el artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006 LIRPF, se refiere a la pérdida patrimonial entendida como la variación del patrimonio determinada por la salida de los bienes o derechos transmitidos sin contraprestación (“pérdida económica”), pero no a la pérdida fiscal que se pone de manifiesto como consecuencia de esta transmisión (“pérdida fiscal”). Por lo tanto, el artículo 33.5.c) LIRPF no alcanzaría al cálculo de la renta computable como ganancia o pérdida patrimonial como consecuencia de la transmisión, y ésta, ya sea positiva o negativa, debería integrarse en la base imponible del impuesto al calcularse de conformidad con los artículos 34 y siguientes LIRPF. En consecuencia, el artículo 33.5.c) LIRPF no impide que en el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial, de conformidad con los artículos 34 y siguientes LIRPF, se computen las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos, las cuales, en su caso, compensarán a las ganancias producidas en el período impositivo.
• Esta sentencia fue objeto del correspondiente recurso de casación por parte de la AEAT.

Sin embargo, y frente a lo establecido por el TSJ de Valencia, la sentencia del Tribunal Supremo interpreta que el artículo 33.5.c) de la LIRPF excluye del cómputo de la base imponible del IRPF las pérdidas patrimoniales, no sólo las “pérdidas económicas”, sino también las “pérdidas fiscales”. Esta interpretación se basa en la literalidad del artículo, así como en su finalidad, y los antecedentes legislativos de este precepto. Se argumenta que la norma excluye específicamente las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas (entendiendo “pérdida” como “pérdida fiscal”, es decir, el menor valor de transmisión frente al mayor valor de compra), independientemente de si se generan ganancias patrimoniales en la misma transmisión, y que, por lo tanto, no procede computar, a efectos del IRPF, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.

En consecuencia, el Tribunal Supremo estima el recurso de casación, anula la sentencia recurrida del TSJ de Valencia y desestima el recurso contencioso-administrativo promovido por el contribuyente.

Lamentablemente, es muy probable que este mismo criterio se reitere en los recursos de casación pendientes de resolución por el TS y admitidos a trámite por los autos de 28 de noviembre de 2023 (recurso 1998/2023), de 31 de enero de 2024 (recurso 3465/2023) y 7 de febrero de 2024 (recurso 3478/2023), si bien es cierto que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sus últimas sentencias de 2024, está anulando sistemáticamente las sanciones por este motivo, dadas las importantes dudas introducidas por el criterio del TSJ de Valencia.

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